Specificity of calculating interest in loans for the purposes of separate calculation of VAT

Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Other publications by this author

Из НК РФ следует и подтверждено высшими судебными инстанциями ^[1], что в случае осуществления в налоговом периоде облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению операций, у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учёта предъявленных ему сумм НДС по расходам, которые относятся одновременно к обоим видам операций (общехозяйственные расходы). Раздельный учёт должен осуществляться с учётом положений п.4 и п.4.1 ст.170 НК РФ. Суммы НДС в части, приходящейся на необлагаемые операции, налоговому вычету не подлежат. К одной из таких необлагаемых операций в силу подп.15 п.3 ст.149 НК РФ относятся операции займа, включая проценты по ним. В рамках настоящей статьи будут рассмотрены особенности учёта процентов по операциям займа для целей раздельного учёта НДС.

Анализ норм Налогового кодекса РФ

Положения ст.170 НК РФ устанавливают необходимость расчёта и определения налогоплательщиком двух видов пропорций для цели понимания того, какие суммы НДС подлежат вычету, а какие учёту в стоимости приобретённых товаров (работ, услуг) и имущественных прав:

1) пропорция, предусмотренная абз.4 п.4 и п.4.1 ст.170 НК РФ, которая должна определяться исходя из полученных доходов, а именно – путём соотношения «стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения)» (то есть дохода по облагаемым и необлагаемым операциям) с «общей стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период» (то есть общего дохода налогоплательщика). Цель пропорции – определить долю дохода, приходящуюся на облагаемые и необлагаемые операции соответственно, и, исходя из этого, понять в какой доле НДС подлежит принятию к вычету (соответствует доле облагаемых операций), а в какой доле - должен учитываться в стоимости (соответствует доле необлагаемых операций);

2) пропорция, предусмотренная абз.7 п.4 ст.170 НК РФ, которая должна определяться исходя из понесённых расходов, а именно – путём соотношения расходов налогоплательщика на необлагаемые операции с общей величиной его расходов на приобретение, производство и (или) реализацию. Цель пропорции – понять, насколько существенной для целей исчисления НДС является доля совокупных расходов на необлагаемые операции и следует ли налогоплательщику в принципе применять указанные выше положения абз.4 п.4 ст.170 НК РФ. Если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 % общей величины расходов (то есть является несущественной), то налогоплательщик в силу прямого указания в абз.7 п.4 ст.170 НК РФ вправе все предъявленные ему за налоговый период суммы налога, относящиеся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, принять к вычету ^[2].

Важно учитывать, что положения абз.4 п.4 ст.170 НК РФ относятся не ко всем приобретаемым товарам (работам, услугам) и имущественным правам, а только к тем, которые одновременно используются налогоплательщиком для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций. К таким, как правило, относятся товары (работы, услуги) общехозяйственного назначения.

Следовательно, если товары (работы, услуги) в налоговом периоде приобретались для целей, не связанных с не облагаемыми НДС операциями (в том числе по предоставлению займов и получению процентов по ним) и фактически для данных операций не использовались, то соответствующие суммы НДС в силу абз.3 п.4 ст.170 НК РФ подлежат принятию к вычету в полном объёме.

Особенности учёта процентов по полученным займам

Проценты по полученным займам подлежат учёту в составе совокупных расходов на необлагаемые операции в случае, если указанный вид расходов (проценты) имеет отношение к осуществлённым в налоговом периоде необлагаемым операциям, связан с проведением указанных операций.

Такая связь имеется в случае, если полученные займы, по которым проценты начислены к уплате, используются для осуществления не облагаемых НДС операций, в частности - для целей последующего предоставления третьим лицам по договорам займа с получением процентов по ним.

Министерство финансов России ^[3] указывает, что при определении совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям учитываются расходы, относящиеся к данным операциям, в том числе суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам.

Аналогичная позиция налогового органа была поддержана Верховным Судом России ^[4].

Факт уплаты в налоговом периоде процентов в отрыве от осуществлённых в данном налоговом периоде хозяйственных операций (по займам, полученным в предыдущие налоговые периоды и не предоставленным далее третьим лицам) не может рассматриваться в качестве самостоятельной не облагаемой НДС операции и учитываться для целей расчёта пропорции в соответствии с абз.7 п.4 ст.170 НК РФ. Проценты сами по себе являются лишь платой за пользование займом, дополнительным расходом заёмщика, а не отдельной хозяйственной операцией, что подтверждается арбитражными судами ^[5].

Арбитражный суд Московского округа ^[6] отметил, что проценты по полученным займам не должны участвовать в расчёте 5% барьера.

Особенности учёта процентов по выданным займам

В силу подп.4 п.4.1 ст.170 НК РФ при определении стоимости услуг по предоставлению займа учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Таким образом, проценты по выданным займам в силу прямого указания НК РФ должны быть учтены для целей раздельного учёта НДС.

Однако в рамках настоящей статьи хотелось бы рассмотреть ситуацию, когда по результатам налогового периода сумма полученных процентов по ранее выданным займам значительно превышает доходы налогоплательщика от облагаемой НДС деятельности. Означает ли это, что приобретённые в данном налоговом периоде товары (работы, услуги) использовались в основном для необлагаемых операций (получения процентов по займам), а предъявленные продавцами за этот налоговый период суммы НДС в доле, соответствующей полученным процентам, не могут быть приняты к вычету и подлежат учёту в стоимости товаров (работ, услуг)?

С точки зрения прокомментированных ранее абз.4 п.4 и п.4.1 ст.170 НК РФ следует утвердительный ответ на поставленный вопрос.

Однако указанные нормы НК РФ не подменяют собой положения абз.7 п.4 ст.170 НК РФ, в силу которых необходимо сначала определить насколько существенной в соответствующем налоговом периоде была доля совокупных расходов на необлагаемые операции.

Только при условии, что доля расходов на необлагаемые операции превышает 5 %, налогоплательщик обязан применять абз.4 п.4 и п.4.1 ст.170 НК РФ и определять в какой доле НДС подлежит принятию к вычету, а в какой - должен учитываться в стоимости.

В связи с этим обращаем внимание читателей на одно из дел, рассмотренных арбитражными судами ^[7]. Из представленной организацией декларации по НДС следовало, что доля операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 18 % составила 0,6 % от общей суммы реализации, в то время как доля операций не облагаемых НДС (а именно, проценты по выданным займа) составила 99,4 % от общей суммы реализации. Другими словами, необлагаемые операции составили наибольшую часть общей выручки от реализации. На основании этого суд пришёл к выводу о том, что доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% общей величины расходов на производство.

В приведённом случае, на наш взгляд, налицо явная методологическая ошибка суда в понимании положений п.4 ст.170 НК РФ – суд определил совокупную долю расходов на необлагаемые операции, используя данные не о понесённых налогоплательщиком в налоговом периоде расходах, а полученных им за этот период доходах (выручке). Суд посчитал, что получение налогоплательщиком по результатам налогового периода процентов по выданным займам в размере, значительно превышающем доходы налогоплательщика от облагаемой НДС деятельности, автоматически означает, что и большая часть расходов налогоплательщика, понесённых в этот налоговый период, связана с необлагаемой деятельностью. Однако такая логика суда является ошибочной и не учитывает, что совокупная доля расходов на необлагаемые операции должна определяться в соответствии с абз.7 п.4 ст.170 НК РФ путём соотношения совокупных расходов налогоплательщика на не облагаемые НДС операции с общей величиной его совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию.

Как справедливо указано в одной из научных публикаций ^[8], при расчёте доли совокупных расходов на необлагаемые операции в качестве расчётного показателя необходимо принимать именно расходы. Использовать для этих целей выручку от не облагаемой НДС деятельности недопустимо. Такая позиция основана, помимо прочего, на разъяснениях Минфина России ^[9] и ФНС России ^[10].

Важно учитывать, что арбитражные суды выработали определённые подходы к учёту процентов по выданным займам для целей раздельного учёта НДС.

Арбитражный суд Московского округа ^[11] рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на вычет НДС, поскольку тот в нарушение п.4 ст.170 НК РФ не вёл раздельный учёт сумм НДС, хотя осуществлял в налоговом периоде операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению (предоставление займов и получение процентов по ним). Однако суды по данному делу установили, что в рассматриваемом налоговом периоде налогоплательщик займов не предоставлял (займы были оформлены в предыдущих налоговых периодах), а лишь получал проценты по ним, которые начислялись и поступали от заёмщиков в автоматическом режиме. При этом работники налогоплательщика фактически не участвовали в деятельности, связанной с предоставленными займами, ввиду её отсутствия. Также не использовались для осуществления деятельности, связанной с займами, приобретённые в налоговом периоде товары (работы, услуги). На основании этого суды пришли к выводу о том, что понесённые налогоплательщиком в налоговом периоде общехозяйственные расходы (в том числе на аренду, связь, оргтехнику, уборку помещений, предоставлению и обслуживанию программного обеспечения) не были связаны с деятельностью по предоставлению и обслуживанию займов, в том числе с полученными процентами. Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов нижестоящих инстанций, отметил, что налогоплательщик правомерно не производил распределение общехозяйственных расходов на облагаемые и необлагаемые операции ввиду отсутствия отношения этих расходов к деятельности по предоставлению и обслуживанию займов, в связи с чем у налогового органа не было никаких оснований для отказа налогоплательщику в праве на вычет предъявленных продавцами сумм НДС.

Ранее Арбитражный суд Московского округа ^[12] также отмечал, что основания для применения правил о пропорции, установленных п.4 ст.170 НК РФ, отсутствуют в ситуации, когда приобретённые товары (работы, услуги), стоимость которых учтена как общехозяйственные расходы и основные средства общехозяйственного назначения, для совершения операций по выдаче займов не использовались.

Девятый арбитражный апелляционный суд ^[13] указал, что не имеется оснований для отказа в применении вычетов по НДС, когда приобретённые товары (работы, услуги) не используются для совершения не облагаемых НДС операций, а именно – операций по выдаче займов.

Выводы

По результатам проведённого исследования можно сформулировать следующие выводы:

1. Если товары (работы, услуги) и имущественные права в налоговом периоде приобретались для целей, не связанных с не облагаемыми НДС операциями (в том числе по предоставлению займов и получению процентов по ним) и фактически для данных операций не использовались, то соответствующие суммы НДС в силу абз.3 п.4 ст.170 НК РФ подлежат принятию к вычету.

2. Проценты по полученным займам подлежат учёту для целей раздельного учёта НДС в составе совокупных расходов на необлагаемые операции, если они имеют отношение к осуществлённым в налоговом периоде необлагаемым операциям, связаны с проведением указанных операций. В частности, если полученные займы, по которым эти проценты начислены к уплате, используются налогоплательщиком для целей последующего предоставления третьим лицам по договорам займа с получением процентов по ним.

3. Если по результатам налогового периода сумма полученных процентов по ранее выданным займам значительно превышает доходы налогоплательщика от облагаемой НДС деятельности, то данное обстоятельство само по себе не означает, что и большая часть расходов налогоплательщика, понесённых в этот налоговый период, связана с необлагаемой деятельностью (получением процентов по займам).